CRITERIO DE VALORACION QUE RIGE LA CONSOLIDACION DEL DOMINIO, EN CASO DE USUFRUCTO DESMEMBRADO A TITULO GRATUITO.
CASO SOMETIDO A INFORME.
Doña Julia, nacida el 29 de Noviembre de 1.909, en escritura de liquidación de sociedad de gananciales y herencia de su esposo, otorgada y liquidada en Granada, adquiere, en Junio de 1.960, entre otro bienes, respecto a una finca rústica de 9 Ha, sita en Almuñecar (Granada):
A) El 70% en pleno dominio, adjudicado en la liquidación de la sociedad conyugal.
B) El 30% en usufructo, en virtud de herencia de su difunto marido.
La totalidad de la finca se valoró en 1.038.300 pesetas; al 70%, adjudicado a Doña Julia en pleno dominio, se le dió el valor de 726.810 pesetas; y al 30%, adjudicado en usufructo, el de 124.596 pesetas.
La nuda propiedad del 30% se adjudica, a título de herencia, a sus cuatro hijos proindiviso, valorándose en 186.894 pesetas.
Los valores asignados en la escritura y aceptados por el Fisco en 1.960 fueron pues los siguientes:
Valor del 70% en pleno dominio: 726.810 pesetas.
Valor del usufructo del 30%: 124.596 pesetas.
Valor de la nuda propiedad del 30%: 186.894 pesetas.
Valor total de la finca: 1.038.300 pesetas
Valor total del 30% de la finca (124.596+186.894): 311.490 pesetas.
De aquí podemos deducir que, al tener Doña Julia 50 años cuando falleció su esposo el año 1.960, su usufructo fue valorado, no en el 39% como correspondía, sino en el 40% de 311.490 pesetas, es decir en 184.596 pesetas.
En Diciembre de 1978, tenía Doña Julia 69 años; siendo vecinos de Madrid ella y tres de sus cuatro hijos, dona a éstos (a los cuatro) proindiviso, reservándose el usufructo, la nuda propiedad del 70% que tenía en pleno dominio; esta nuda propiedad se valora, en la escritura de donación otorgada en Madrid, en 221.200 pesetas.
Si en 1960 el valor del pleno dominio del 70% era 726.810 pesetas, en 1978, en que el usufructo de Doña Julia vale el 20% de esa cantidad, esto es 145.362 pesetas, la nuda propiedad debía haberse valorado en 726.810 - 145.362 = 581.448 pesetas.
Al haberse valorado la nuda propiedad, en la escritura de 1978, en 221.200 pesetas y valer el usufructo el 20% del total, una sencilla ecuación nos da como valor del usufructo el de 55.300 pesetas, en vez de las 145.362 pesetas que supone el 20% de 726.810 pesetas.
El caso es que la Delegación de Hacienda de Madrid aceptó la valoración de 221.200 pesetas asignada en la escritura, a pesar de que lo procedente hubiera sido un valor, de la nuda propiedad, consistente en 581.448 pesetas, al menos. Porque tengan en cuenta, que el valor de la finca había subido desde el año 1.960 hasta 1.978 en que se dona la nuda propiedad del setenta por ciento.
Por tanto tenemos:
1) Un usufructo del 30% de la finca CONSTITUIDO, a título de herencia, en 1960, valorándose el 30% del pleno dominio en 124.596 + 186.894 = 311.490 pesetas.
2) Un usufructo del 70% de la propia finca, RESERVADO por la donante, en 1978, valorándose en la escritura de donación la nuda propiedad en 221.200 pesetas, considerándose como valor del pleno dominio del 70% de finca la cantidad de 221.200 + 55.300 = 276.500 pesetas.
En Diciembre de 2.004, Doña Julia, que ha cumplido 95 años de edad, quiere donar el usufructo del 30% adquirido en 1960 y el usufructo del 70%, reservado en 1978, a sus cuatro hijos, que son nudo propietarios, hoy, de toda la finca, por lo que solicita Informe sobre dos cuestiones:
1ª) Valor que hay que dar a la finca sobre la que recae el usufructo. ¿El actual? ¿El que tenía en 1960-1978?.
2ª) La escritura de donación de usufructo que se otorgue en Madrid, ha de liquidarse de impuesto ¿En la Comunidad Autónoma de Andalucía o en la de Madrid?
Primera y Principal Cuestión.- El artículo 51.4 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones establece que en la consolidación dominio por causa distinta al cumplimiento del plazo o muerte del usufructuario, el adquirente pagará la mayor de estas liquidaciones:
A) La que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio.
B) La correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo. Ahora bien:
1) Si se trata de la liquidación pendiente por la desmembración del
dominio: Se tendrá en cuenta el valor de los bienes cuando se produjo la desmembración (artículo 51.2 p. 2º, y 3 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones) (sólo si se constituye a título oneroso el Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales - artículo 42 - atiende al valor de los bienes al tiempo de la consolidación).
2) Si se trata de la liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo, esto es la donación, (que produce la consolidación con la nuda propiedad) caben, en principio, dos criterios:
a) Atender al valor real de los bienes de que habla el artículo 9 b) de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, con lo cual se conculcaría el principio de equidad que proclama el artículo 3º. 2 del Código Civil, pues se aplicaría igual norma que si se hubiera constituido el usufructo a título oneroso y está claro que los artículos 26 c) Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones y 42.7 del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales quieren separar tajantemente las soluciones aplicables al usufructo constituido a título oneroso y a título gratuito.
b) Atender «al valor atribuido al usufructo en su constitución» que es la norma que establece el artículo 51.2, párrafo 22 (el 20% del valor que tenían los bienes en el año 1.978 para el usufructo del 70% desmembrado por vía de retención tal año 1.978; y el 40% del valor de los bienes en el año 1.960, para el usufructo del 30% constituido el propio año 1.960).
Con ello se establecería un criterio acorde con el título gratuito de constitución del usufructo que operó tanto cuando Dª Julia dona el usufructo del 70% el año 1.978, como cuando se le adjudica a ella, en la herencia de su esposo, abierta el año 1.960, el usufructo del 30% de la finca y a sus cuatro hijos la nuda propiedad de este último porcentaje.
La liquidación correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo pudiera haberla establecido el Reglamento para el caso de que se instrumente la extinción del usufructo mediante un negocio jurídico, distinto de la donación, al que, en estricta justicia tributaría, debe aplicarse el valor actual de los bienes (incluso puede tratarse de un negocio simulado por las partes para eludir la superior tarifa de la donaciones).
Igualmente, cuando dice el artículo 26 c) de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones que "en la extinción de¡ usufructo se exigirá el impuesto según el título de constitución" se está admitiendo implícitamente que habrá un criterio para los casos en que la constitución haya sido, onerosa, distinto de aquellos en que lo haya sido gratuita.
La opinión expuesta no choca con lo establecido en el artículo 9 b) de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que considera como base del Impuesto el valor real de los bienes y derechos donados, pues este precepto se refiere a la primera fase, al título constitutivo de la donación, es decir, a la donación inicial (en el supuesto sometido a Informe, esta donación es la que tuvo lugar en 1.978). El precepto no es específico del usufructo y menos de su consolidación, sino que está dictado para las donaciones en general.
Si después se consolida el dominio, el artículo 26 c) de la propia Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, encuadrado ya sistemáticamente, en las normas especiales dedicadas al usufructo, remite al título de constitución, esto es, a las normas del Impuesto de Transmisiones (artículo 42) o de Sucesiones (artículo 51.2 p.2º) que hay que admitir que acogen soluciones distintas según que el título constitutivo del usufructo sea oneroso o gratuito.
En todo caso debe entenderse que la norma reglamentaria del artículo 51.4 no contradice la del artículo 26 c) de la Ley del Impuesto de Sucesiones sino que la complementa, permitiendo aplicar el valor actual de los bienes a los negocios jurídicos distintos de la donación, sobre todo si se utilizan como vehículo para eludir las superiores tarifas de ésta.
Es posible que una lectura apresurada de las normas conduzca a seguir el criterio del valor real, actual, de los bienes, que naturalmente habría de determinarse conforme a lo establecido en los artículos 57, 134 y 135 de la Ley General Tributaría de 17 de Diciembre de 2.003. No
obstante creo que el enclave sistemático de las normas - que no será decisivo pero sí puede resultar indicativo - y sobre todo el reiterado criterio legislativo de considerar preeminente el título constitutivo del usufructo, nos conducen a poder sostener criterios distintos, para la constitución a título gratuito, que los del valor actual de los bienes a tener en cuenta sólo cuando el título constitutivo sea oneroso.
Esta conclusión está avalada por la Disposición Transitoria octava del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones de 8 de Noviembre de 1991, al proclamar que «En la consolidación del pleno dominio que tenga lugar a partir del 1 de enero de 1988 cuando se hubiese desmembrado como consecuencia de una sucesión o donación causada antes de aquella fecha, SERAN APLICABLES LAS REGLAS DEL ARTICULO 51.2 de ESTE REGLAMENTO, pero en ningún caso se aplicarán las reducciones en la base imponible establecida en el artículo 42.1 del mismo».
La Sentencia de la Sala 32 del Tribunal Supremo de 29 de Noviembre de 2002, de la que fue ponente Ramón Rodríguez Arribas, casando la del Tribunal Superior de Justicia (que pretendía aplicar - a un usufructo constituido en 1970, mediante donación de los padres con reserva del usufructo vitalicio, el cual se consolida, por renuncia de los usufructuarios en 1988, - el artículo 51.4 y atendía al valor de los bienes al tiempo de la renuncia) declara que «la remisión que la Disposición Transitoria Octava hace al artículo 51.2 del propio Reglamento revela que no se formula a todo el artículo 51, sino sólo a una parte, LO QUE IMPIDE ENTENDER APLICABLE EL NUMERO 4 DEL PRECEPTO COMO HACE LA SENTENCIA RECURRIDA.
Es mas, la remisión es tan específica y concreta que tampoco se formula íntegramente al referido número 2 del artículo 51 puesto que se excluyen las reducciones en la base imponible establecidas en el artículo 42.1 de¡ mismo" que "en ningún caso se aplicarán" ..... por lo que resulta
que "al extinguirse el usufructo, el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la BASE DEL VALOR ATRIBUIDO AL MISMO EN SU CONSTITUCION ..." y con aplicación del mismo tipo medio efectivo del gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.
El referido tipo medio efectivo "se calculará - según el párrafo primero de¡ número 2 del artículo 51 del Reglamento - dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes por esta misma base y multiplicando el cociente por cien, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales»
Solamente alabanzas puede merecer esta ejemplar Sentencia de 29 de Noviembre de 2.002 en la que su Ponente Ramón Rodríguez Arribas pone de relieve, una vez más, su sólida formación jurídica discrepando de la interpretación abusiva y hererodoxa que de la Disposición Derogatoria 8ª del Reglamento del Impuesto de Sucesiones (R.I.S.) había hecho el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en Sentencia de su Sección 4ª de la Sala de lo Contencioso, de fecha 26 de Marzo de 2.002, de la que fue Ponente José-Ramón Giménez Cabezón.
El T.S.J. Catalán en esta poco ejemplar Sentencia estimaba que la remisión que se hace expresamente en la D. Transitoria 8ª al artículo 51.2 del R. I. S. es también al 51.4, porque si no se trataría de una interpretación "demasiado literalista" del precepto.
Es decir si el Legislador se cuida de citar sólo uno de los párrafos del artículo 51 R.I.S., el segundo, el T.S.J. de Cataluña entiende que como lo que había declarado el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña era atender al "valor de lo donado a la fecha de la consolidación del dominio" (8 de Febrero de 1.990) y no a la de constitución del usufructo (31 de Marzo de 1.982), debía prescindirse tanto del claro tenor literal de la Disposición Transitoria 8ª del R.I.S., como del principio "in claris non fit interpretatio" del artículo 26 c) de la Ley del Impuesto de Sucesiones (L.I.S.), de la Sentencia del T.S.J. de Canarias de 12 de Febrero de 1.999 y de la Sentencia del T.S.J. de Madrid de 4 de Junio de 2.000 y aún citando todos estos precedentes y argumentos no tenerlos en cuenta y trayendo a colación el derogado Reglamento del Impuesto de Derechos Reales de 1.959 proclamar que la clara remisión al apartado 2 del artículo 51 lo es a todo el artículo y por tanto a su apartado 4 que da una solución contrapuesta a la del apartado 2.
En esta, como en tantas otras ocasiones, el Tribunal Supremo ha demostrado que cercenarle competencias a nuestro Alto Tribunal para ampliar, en materias de gran interés para los administrados, las de los Tribunales Superiores de Justicia, - sobre todo si se trata de Comunidades que sectariamente se llaman históricas - supondría una peligrosa temeridad legislativa.
Como muy bien precisa la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de Noviembre de 2.002 (fecha del cumpleaños de Dª Julia), la remisión que la D.T. 8ª del R.I.S. hace al artículo 51.2 del propio Reglamento revela que no se formula a todo el artículo 51, sino solo a una parte « lo que impide entender aplicable el número 4 del precepto, como hace la sentencia recurrida».
2ª Cuestión: Competencia para liquidar la escritura de donación de usufructo.-
Finalmente en cuanto a la competencia para liquidar, teniendo en cuenta que Doña Julia a efectos de I.R.P.F. tiene su domicilio en Madrid y siempre ha declarado aquí, y tres de sus hijos, desde hace mas de treinta años, tienen en Madrid su domicilio, el artículo 6 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, claramente nos conduce a la competencia de la Comunidad Autónoma de Madrid.
EPILOGO
La escritura de donación del usufructo vitalicio de la finca se ha otorgado en Madrid el día 15 de Diciembre de 2.004 y contiene sobre Impuestos la siguiente solicitud: "IMPUESTOS.- Los señores comparecientes solicitan de¡ Sr. Liquidador de¡ Impuesto de Donaciones:
Que teniendo en cuenta los siguientes preceptos legales:
a) Artículo 26 c) de la Ley de] Impuesto de Sucesiones y Donaciones, de 18 de diciembre de 1.987.
b) Artículo 42,7 del Reglamento de Transmisiones Patrimoniales, de 29 de mayo de 1.997.
c) Disposición Transitoria Octava, del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, de 8 de noviembre de 1.991, según la cual "En la consolidación del pleno dominio que tenga lugar a partir del 1 de enero de 1988 cuando se hubiese desmembrado como consecuencia de una sucesión o donación causada antes de aquella fecha, serán aplicables las reglas de¡ artículo 51.2 de este Reglamento pero, en ningún supuesto, se aplicarán las reducciones en la base imponible establecidas en el artículo 42.1 del mismo".
d) Y artículo 51.2, párrafo 2º, del propio Reglamento de 8 de noviembre de 1.991.
E interpretándolos a la luz de la clara y terminante Sentencia del Tribunal Supremo (Sala 32, Sección 22, Ponente el actual Magistrado del Tribunal Constitucional, don Ramón Rodríguez Arribas), de fecha 29 de noviembre de 2.002, la cual proclama, en su considerando cuarto, en un asunto igual al contemplado por esta escritura, que «La remisión que la Disposición Transitoria Octava hace al artículo 51.2 del propio Reglamento revela que no se formula a todo el artículo 51, sino sólo a una parte, LO QUE IMPIDE ENTENDER APLICABLE EL NUMERO 4 DE PRECEPTO COMO HACE LA SENTENCIA RECURRIDA.
Es más la remisión es tan especifica y concreta que tampoco se formula íntegramente al referido número 2 del artículo 51, puesto que se excluyen "las reducciones en la base imponible establecidas en el artículo 42.1 del mismo" que "en ningún caso se aplicarán".... por lo que resulta que .... "al extinguirse el usufructo, el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la BASE DEL VALOR ATRIBUIDO AL MISMO EN SU CONSTITUCION..." y con aplicación del mismo tipo medio efectivo del gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.
El referido tipo medio efectivo "se calculará -según el párrafo primero del número 2 del artículo 51 del Reglamento- dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor integro de los bienes por esta misma base y multiplicando el cociente por cien, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales».
Aplique, con arreglo al criterio del citado artículo 51.2, párrafo 22 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor integro de los bienes, sobre la base del valor atribuido al usufructo al tiempo de su constitución.
D) Y tenga en cuenta los siguientes datos en la liquidación:
a) Valor integro de los bienes en la constitución del usufructo inicial el año 1.960: 1.038.300 Pesetas = 6.240,31 Euros.
b) 6.240,31 Euros: 4 nudo propietarios = 1.560,08 Euros, cada uno.
c) 7,65 % de 1.560,08 = 119,35 Euros.
d) Tipo medio: 119,35/1560,08 x 100 = 7,65.
e) Valor del 70 % del pleno dominio en 1.960: 726.810 Pesetas.
f) Valor del usufructo del 30 % en 1.960: 124.596 Pesetas.
La usufructuaria tenía, en 1.960, 50 años y se valoró el usufructo en el 40 % del valor de los bienes.
g) En diciembre de 1.978, al constituirse el usufructo sobre el 70 % por vía de retención (al donarse la nuda propiedad ante el Notario Don Francisco Sainz Priego), la usufructuaria tiene 69 años y la nuda propiedad se valora, en la escritura de donación citada, solo en 221.200 Pesetas, pero debía haberse valorado en 581.448 Pesetas, por lo que el usufructo del 70 % no debe de valer 55.300 Pesetas, sino 145.362 Pesetas que es el valor que en estricta justicia tributaría debe prevalecer, y resulta de aplicar el 20 % (valoración del usufructo de una persona de 69 años) a 726.810 Pesetas que era el verdadero valor del pleno dominio.
h) Por tanto, la totalidad del usufructo que ahora se dona debe valer:
-Valor del usufructo del 30 % en 1960: 124.596 Ptas.
-Valor del usufructo del 70% en 1978: 145.362 Ptas.
-Valor de la totalidad del usufructo: 269.858 Ptas.
-Valor de la cuarta parte recibida por cada donatario: 269.858 Pesetas : 4 = 67.490 Pesetas, equivalentes a 405,62 Euros.
-Cuota a pagar por cada hermano: 7,65 % de 405,62 Euros = 31,03 Euros.
Los donatarios declaran, a los efectos procedentes, que ninguno de sus patrimonios excede de 403.000 Euros.
Finalmente, en cuanto a la competencia para liquidar, teniendo en cuenta que la donante, Doña Julia, a efectos del I.R.P.F. tiene su domicilio en Madrid y siempre ha declarado aquí, y tres de sus hijos, desde hace más de treinta años, tienen en Madrid su domicilio, el artículo 6 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, claramente nos conduce a la competencia de la Comunidad Autónoma de Madrid.
FRANCISCO HISPAN CONTRERAS
NOTARIO