PROBLEMÁTICA DE LA HIPOTECA EN GARANTÍA DE DEUDAS FISCALES. ESPECIAL MENCIÓN A LA HIPOTECA FLOTANTE*. Por Ángel Valero Fernández-Reyes

ÍNDICE: I.- Introducción: el disfavor de la Ley General Tributaria hacía la hipoteca. II.- Características principales de la nueva hipoteca flotante. III.- Problemática de la misma respecto a la garantía de deudas fiscales. IV.- Requisitos generales de las hipotecas en garantía de deudas tributarias.

I.- INTRODUCCIÓN: EL DISFAVOR DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA HACÍA LA HIPOTECA.

La utilización de la hipoteca, en sus distintas modalidades, como garantía de las deudas tributarias, ha sido tradicionalmemte escasa, debido, fundamentalmente, al disfavor que hacia ella trasluce la Ley General Tributaria.

Así, la posibilidad de la garantía hipotecaria de la deudas tributarias encuentra su apoyo, con carácter general, en el artículo 81-5-c de la LGT que permite la interesado ofrecer a la Administración en garantía de cualquier deuda tributaria cualquier garantía admitida en derecho; en el artículo 194 de la LH y 66 RGR que disponen que: "Para tener igual preferencia por mayor suma que la correspondiente a dichas dos anualidades -de las contribuciones e impuestos que graven los bienes inmuebles-, podrán exigir el Estado, las Provincias o los Pueblos la constitución de una hipoteca especial, en la forma que determinen los reglamentos administrativos. Esta hipoteca no surtirá efecto sino desde la fecha en que quede inscrita", y en los artículos 82 de la LGT y 48 a 50 del RGR que admiten la hipoteca como garantía en caso de fraccionamiento o aplazamiento en el pago de la deuda tributaria.

Pero, como ya se ha expuesto, la hipoteca es una garantía que apenas se usa en la práctica, salvo en los casos de aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria, ya que la Hacienda Publica prefiere utilizar la anotación preventiva de embargo. No obstante, como señala Camy Escobar1, "podría interesar a la Administración tributaria esta garantía en los casos de tercerías de dominio o de mejor derecho, embargos que deriven en la liquidación del patrimonio ganancial u otros semejantes, que por la previsible duración haga necesario estar pendiente de la prórroga de la anotación, que de no producirse en plazo indefectiblemente comportará su caducidad; concurso del deudor, etc".

En este contexto, la reforma llevada a cabo por la Ley 41/2007, introduce la letra b) del nuevo artículo 153 bis, que permite expresamente la constitución de hipoteca de máximo flotante "a favor de las administraciones públicas titulares de créditos tributarios o de la Seguridad social sin necesidad de pacto novatorio de los mismos", pero sin contener una regulación de sus diferentes aspectos.

Ello obliga a analizar el alcance del texto legal, los condicionamientos que la normativa tributaria impone a las garantías de las deudas de este tipo y la naturaleza de la hipoteca flotante, para determinar como se concilian ambas figuras, conciliación que, debido a la imprevisión legal, no siempre es fácil.

Respecto de la primera cuestión, de por sí la Ley General Tributaria, con carácter general, restringe la posibilidad y alcance de las medidas cauterales, para evitar la arbitrariedad y el uso abusivo de las mismas por la Administración Tributaria, y exige para su adopción (artículo 81-1 y 2 de la LGT) cuatro requisitos: a) que existan indicios racionales de riesgo de impago, b) que sea proporcional en cuanto al tipo al posible perjuicio de la Administración, c) en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda y d) que no puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

Además, es necesario que la deuda se encuentre liquidada o que, al menos, exista una propuesta de liquidación debidamente notificada o que se trate de deudas derivadas de cantidades retenidas o repercutidas a terceros y ya devengadas a la Administración (artículo 81-4 LGT). A lo que debe añadirse la prohibición de enajenación de los bienes trabados, hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, recogido en el artículo 172-3 de la LGT.

Y en concreto, respecto de la garantía hipotecaria, se establecen los requisitos de no poder comprometer gravemente la viabilidad de la actividad económica del obligado tributario o al mantenimiento de su capacidad productiva o nivel de empleo (artículo 82-1 y 2 LGT), que el deudor no pueda prestar los preferentes aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución (artículo 82-1 LGT), que el deudor no solicite su sustitución por otra garantía o medida cautelar suficiente (artículo 49 RGR) y que no se superponga a otra garantía pues vulneraría el principio de proporcionalidad (artículo 81-1 LGT).

A continuación, a efectos de analizar si esta nueva hipoteca, más flexible, favorecerá el uso de este tipo de garantías para el aseguramiento de deudas tributarias, los requisitos de su constitución, así como sus pros y contras; señalaremos, en primer lugar, las características principales de la hipoteca flotante, para luego examinar su aplicación concreta a la garantía de deudas tributarias.

II.- CARACTERÍSTICAS PRINCIPALES DE LA NUEVA HIPOTECA FLOTANTE.

Podemos definir la hipoteca flotante, tal como ha sido configurada por el artículo 153 bis de la LH, como aquella que permite, a favor de las entidades financieras a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 2/1981, garantizar una pluralidad de obligaciones distintas, de cualquier clase, ya sean presentes y/o futuras, aunque carezcan de nexo causal entre ellas y sin necesidad de pacto novatorio de las mismas para su ejecución, dejando al arbitrio del acreedor la elección de la obligación u obligaciones garantizadas que, encontrándose vencidas, determinen la ejecución del bien.

Sus características principales son la siguientes:

a) Respecto de la determinación de la obligación u obligaciones garantizadas, no es necesaria la constatación circunstanciada de sus elementos identificadores, sino que es suficiente que se especifique su denominación técnica y, si fuere preciso, la descripción general de los actos jurídicos básicos de los que deriven o puedan derivar en el futuro dichas obligaciones.

b) En la escritura de constitución de hipoteca deberá determinarse necesariamente, la cantidad máxima de que responda la finca por principal, intereses de demora y costas y gastos; el plazo de duración máximo de la hipoteca, que será independiente de cada una de las obligaciones garantizadas, y la forma de cálculo del saldo final líquido garantizado; pudiendo pactarse, también, que dicho saldo exigible en caso de ejecución, sea el resultante de la liquidación efectuada por la entidad financiera.

c) La no novación de las obligaciones garantizadas significa, que la inclusión de la obligaciones en la cuenta liquidatoria, no produce la perdida de su individualidad y su refundición irrevocable en el saldo de la misma, sino que, mientras no se produzca su ejecución, pueden excluirse de la cuenta y ser ejercitadas, al margen de la hipoteca, las acciones que le sean propias.

d) Es característica esencial de la hipoteca flotante, la no necesidad de distribución de la responsabilidad hipotecaria entre los varios créditos garantizados, por lo que vencido alguno o algunos de ellos, el acreedor puede, a su libre arbitrio, realizar el bien hasta su total responsabilidad hipotecaria, para la satisfacción de todas, algunas o alguna de las obligaciones garantizadas vencidas, o incluso de sólo una parte de ellas.

Es lo que se ha venido a denominar "la flotabilidad" de la responsabilidad hipotecaria de la hipoteca flotante entre los créditos garantizados, que permite que no deba obligatoriamente especificarse en la constitución qué parte de la responsabilidad hipotecaria total es la que garantiza cada obligación y que el acreedor pueda dirigirse contra el bien, hasta el límite de la responsabilidad hipotecaria atribuida en conjunto, ante el incumplimiento de cualquiera de las obligaciones garantizadas.

e) Esa falta de correlación, salvo pacto expreso, entre la responsabilidad hipotecaria y la deuda, implica que si bien la extinción de todos los créditos garantizados, determina la extinción de la hipoteca, la extinción sólo de alguno o algunos de ellos, no se traslada a la hipoteca, que seguirá garantizando por la total responsabilidad, el resto de las obligaciones garantizadas.

No es posible, por tanto, salvo dicho pacto expreso, liberar parcialmente las fincas gravadas por la hipoteca flotante, ni cualquiera de ellas en su totalidad, en caso de pago de una o varias de las obligaciones garantizadas.

f) Cabe asegurar créditos pertenecientes a varios acreedores, ya sean éstos solidarios, parciarios o en mano común -por accesoriedad o por pacto-, y ya tenga ello lugar en el momento de la constitución o como consecuencia de una cesión o subrogación parcial de los créditos garantizados.

En este caso, no es tampoco necesario especificar en la constitución qué parte de la responsabilidad hipotecaria total es la que garantiza el crédito, préstamo u obligación de cada acreedor. Entiendo que esta posibilidad de realización por parte de cualquiera de los acreedores -salvo en el caso de parciariedad-, al faltar la distribución de responsabilidad, existe incluso en caso de extinción, por pago u otra causa -salvo la ejecución- del crédito de uno o varios de los otros acreedores.

g) El artículo 153 bis de la LH reconoce expresamente la ejecutividad de la hipoteca flotante mediante el ejercicio de la acción directa hipotecaria, lo que se entiende adecuado por las garantías que para el deudor suministra la LEC, con base a la certificación del saldo final líquido emitido por la entidad bancaria.

h) Es posible la ejecución parcial de la hipoteca flotante si se ha distribuido la responsabilidad hipotecaria entre las distintas obligaciones garantizadas o existe un pacto en se fijen los criterios objetivos para su distribución para el caso de ejecución; discutiéndose si es posible a falta de dichas estipulaciones, aunque parece que la respuesta más congruente es la afirmativa, siempre que se puede fijar a priori cuál será la responsabilidad subsistente, como en el supuesto que todas las obligaciones aseguradas fueran existentes y determinadas.

Respecto a las situaciones de pluralidad de acreedores, la solución a la cuestión de la ejecución parcial, variará según cual haya sido la configuración de la titularidad de los mismos en el derecho real de hipoteca flotante. Así, si la responsabilidad hipotecaria se hubiera distribuido entre las distintas obligaciones de cada acreedor no habrá problema en la ejecución parcial, subsistiendo la hipoteca en cuanto a al resto de la responsabilidad hipotecaria.

Si la titularidad de la hipoteca, por su accesoriedad respecto de las obligaciones o por pacto, se ha configurado como parciaria será posible también la ejecución separada pues la parciariedad implica la existencia de una pluralidad de hipotecas -artículo 1138 del Código Civil- con los efectos del artículo 227 del Reglamento Hipotecario de subsistencia de las hipotecas de igual rango no ejecutadas, lo que impide que los acreedores puedan realizar el bien, en caso de vencimiento de un crédito cualquiera, hasta el máximo de la responsabilidad hipotecaria global.

En caso de existencia de titularidad solidaria o "en mano común", sus titulares tendrán la misma situación jurídica, respecto de la ejecución parcial, que la disfrutada por el acreedor único.

III.- PROBLEMÁTICA DE LA MISMA RESPECTO A LA GARANTÍA DE DEUDAS FISCALES.

Analicemos, ahora, la aplicabilidad de cada una de esas características a lo que denominaremos: "la hipoteca flotante tributaria".

a) La obligación garantizada. Esta es la cuestión más problemática que plantea la hipoteca flotante tributaria, y así, algún autor2 ha llegado a afirmar que "la amplitud y generosidad de la hipoteca flotante bancaria parece no trasladarse a la flotante en garantía de administraciones públicas. Aquí se establecen condicionantes respecto de la naturaleza de las obligaciones garantizadas (créditos tributarios) .............................., y la falta de declaración expresa de la posibilidad de garantizar créditos futuros, parecería abonar la tesis de que no cabe hipoteca flotante a favor de las administraciones públicas en garantía de obligaciones futuras".

Efectivamente, si comparamos la dicción de la letra b) del artículo 153 bis de la LH, en contraste con la letra a), se aprecian dos diferencias fundamentales: la letra a), respecto de las entidades financieras, permite garantizar una pluralidad de obligaciones, de cualquier naturaleza, incluso futuras y sin necesidad de pacto novatorio; mientras que la letra b), respecto de las administraciones públicas, sólo recoge la primera y la última posibilidad, pero se limita la garantía a las deudas tributarias y de la Seguridad Social, y no se prevé que puedan ser futuras.

En relación con el ámbito objetivo de las deudas garantizables, éstas deberán consistir en créditos tributarios, pero dentro de los mismos, es indiferente que las deudas se encuentren en fase de comprobación, inspección, ejecución o impugnación; o ya se trate de la deuda tributaria propiamente dicha, de sus recargos, intereses o sanciones -éstas con la especialidad que diremos-. No es posible, por tanto, que las administraciones públicas garanticen, con esta hipoteca, otro tipo de deudas, como las derivadas de las obligaciones urbanísticas, de deudas contractuales o de sanciones de tráfico.

Respecto a la posibilidad de garantizar deudas tributarias futuras, existen dos posturas encontradas. La negativa, defendida principalmente por civilistas3, que se funda en: 1º) la mencionada dicción literal de la expresada letra b) del artículo 153 bis de la LH que no las menciona expresamente al contrario que la letra a) en relación con las entidades bancarias. Y 2º) la norma tributaria general, expuesta en el apartado primero, que impide garantizar a favor de la Administración más que deudas tributarias liquidadas o, al menos, devengadas, no pudiendo constituirse, en consecuencia, garantías en seguridad de obligaciones futuras que, aunque tengan un carácter periódico, aún no se han devengado.

La positiva, sustentada principalmente por Inspectores de Hacienda4, que, aún admitiendo que en principio la citada letra b) parece excluir la posibilidad de garantizar créditos tributarios futuros, argumenta: 1º) que el párrafo siguiente del artículo 153 bis, que estiman de aplicación común a ambos tipos de hipoteca flotante -bancaria y tributaria-, admite la garantía de obligaciones futuras con sólo indicar su denominación, al referirse a los "actos jurídicos básicos de los que ......., puedan derivarse en el futuro las obligaciones garantizadas". 2º) que la necesidad de que la deuda tributaria esté liquidada o, al menos devengada, es aplicable a las medidas cautelares del artículo 81 de la LGT, pero no a las garantías del artículo 82 de la misma Ley. Y 3º) que la inclusión de la garantía de la hipoteca flotante, no puede tener otra finalidad que la de permitir asegurar deudas tributarias futuras.

Pero se puede contraponer a esta tesis que, en realidad, el párrafo segundo del artículo 153 bis, como el tercero y el cuarto, sólo son aplicables a las entidades de crédito, siendo su aparente generalidad meramente casual; que los supuestos garantizables del artículo 82 de la LGT -aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias-, constituyen realmente deudas liquidadas; y que la garantía de deudas futuras no es esencial de la hipoteca flotante, por lo que se ha de estar a la dicción legal para determinar que deudas pueden ser garantizadas en cada caso.

Es verdad, que la no admisión de la hipoteca flotante en garantía de deudas tributarias futuras, que me parece el criterio más correcto, resta parte de las potencialidades de esta hipoteca de máximo que quedará, por tanto, reducida a garantizar una o varias deudas tributarias ya nacidas y determinadas, si bien como no es necesario la distribución de la responsabilidad entre ellas y no existe pacto novatorio, las mismas se pueden ver beneficiadas de la flotabilidad propia de esta hipoteca, lo que supone un aumento de la garantía.

No obstante todo lo anterior, en relación con las deudas de la Seguridad Social, algún autor5 considera posible que la hipoteca flotante pueda constituirse en garantía de deudas futuras, al entender que el artículo 153 bis de la LH viene a conceder a la hipoteca flotante, los mismos efectos que disfruta el llamado "aval genérico", respecto del cual el artículo 29 del RGRSS dispone que con el mismo se podrán garantizar "todas y cada una de las deudas presentes y futuras que mantenga el sujeto responsable con la Tesorería General de la Seguridad Social".

En la normativa tributaria no existe la posibilidad de dicho "aval genérico", y la figura más parecida es la "cuenta corriente tributaria" recogida en el artículo 71-3 de la LGT y 138 a 143 del RGIT, que permite la compensación de futuras deudas tributarias con los créditos que el obligado tenga reconocidos formalmente en cada momento, por el concepto de devoluciones tributarias con la Administración. No creo, sin embargo, que esta figura, dada su regulación al margen de las garantías, que su existencia sea suficiente para reinterpretar la norma de referencia, aunque su saldo sí puede ser objeto de garantía con otra hipoteca de máximo, cual es la hipoteca en garantía de una cuenta corriente novatoria, pero su estudio excede de esta ponencia.

Más apoyo para la finalidad pretendida parece encontrarse en sede de deuda aduanera de importación o exportación, pues los artículos 190-2 y 192-1 del Código Aduanero -Reglamento CEE 2913/92-, permiten la garantía de las deudas aduaneras que "ya existan" o "que puedan originarse en el futuro", y los artículos 197 de dicho Reglamento y 857-1.a) del Reglamento CEE 2454/93 que lo desarrolla, prevén la posibilidad de que dichas garantías sean inmobiliarias. Pero, la peculiaridad de estas deudas tributarias, cuya regulación se encuentra al margen de la legislación general tributaria española, tampoco creo que sea suficiente para poder interpretar de otra forma la clara dicción del artículo 153 bis de la LH..

Como fórmula intermedia, considero admisible que en la escritura de constitución de la hipoteca flotante se señale que lo que se garantiza es, no sólo las deudas tributarias existentes en ese momento, sino también aquellas de la misma naturaleza pactada que, no existiendo en la fecha de la constitución, ya se hayan devengado en el momento del pago de una de las garantizadas, cuyo puesto ocuparían, pues no serían futuras en el momento de su inclusión bajo la cobertura hipotecaria.

Está fórmula, no llega a resolver todas las necesidades que la Hacienda Pública tiene en la actual situación de crisis económica, primero, porque puede ser que las respectivas cuantías no coincidan y, segundo, porque es probable que, por ejemplo, si se aplaza a una empresa una deuda tributaria en tres años, el impuesto correspondiente al ejercicio siguiente tampoco se pueda pagar y sea conveniente su garantía anticipada. Pero, estimo que para que ello sea posible es necesario una reforma legislativa -quizás meramente reglamentaria como la recogida en el RGRSS-, que prevea de forma expresa la posibilidad de garantizar deudas tributarias futuras.

b) Requisitos especiales de su constitución. En esta importante cuestión, podemos señalar las siguientes particularidades:

1.- En cuanto a la determinación de las obligaciones aseguradas, si no se admite la garantía de deudas futuras, se deberían indicar las concretos débitos asegurados, pero de admitir esa garantía, considero suficiente la indicación genérica de que se garantizan todas las deudas tributarias -la denominación del párrafo segundo del artículo 153 bis- que se tengan con la Administradora acreedora, salvo que expresamente se quiera limitar la misma a una determinada clase de deudas.

La hipoteca garantizará los intereses de demora y los distintos recargos sin necesidad de indicación expresa, pues integran, junto con la cuota, la deuda tributaria total según señala el artículo 58-2 de la LGT, pero no ocurre lo mismo respecto de las sanciones, las cuales al no formar parte de dicha deuda según el número 3º de dicho artículo, deben ser objeto de inclusión expresa al determinar la obligación garantizada.

2.- Respecto de la responsabilidad hipotecaria, la misma habrá de cubrir, al menos, según dispone el artículo 48-2 del RGR, el importe del principal de la deuda tributaria, los intereses de demora que genere la misma, más un 25% de la suma de ambas partidas para costas y gastos.

De conformidad con lo indicado en el número anterior, si se garantizarán también las sanciones tributarias, deberá indicarse una cifra máxima de responsabilidad hipotecaria propia o bien señalarse expresamente que su principal se garantiza con la responsabilidad hipotecaria global por principal como un concepto más del mismo.

3.- En relación a la necesidad de fijar un plazo de duración de la hipoteca flotante impuesto por el artículo 153 bis de la LH, entiendo que excluye o, al menos, condiciona la posibilidad de que con la misma se garanticen las liquidaciones impugnadas en la vía económico administrativa (artículo 73 del RGR), cuya ejecución se encuentra suspendida, no siendo aplicable la resolución de la DGRN de 30 de septiembre de 2003 que admite, respecto de la hipoteca ordinaria, su vigencia hasta la conclusión de los procesos entablados, sin fijación de un plazo determinado.

La justificación de la necesidad de fijación del plazo de la hipoteca en las flotantes, a diferencia del resto de las hipotecas, radica en la posibilidad de garantizar distintas obligaciones, la mayor indeterminación de las mismas, su posible carácter futuro y la probabilidad de plazos diferentes entre ellas, lo que hace lo necesario para proteger a los titulares registrales posteriores. Esta circunstancia no se produce, sin embargo, en el supuesto ahora planteado, en el que se garantiza una única deuda ya determinada o bien varias acumuladas pero formando el mismo expediente, pero al haber elevado la Ley el plazo de la hipoteca flotante a la categoría de elemento esencial de la misma, será necesaria, en todo caso, su determinación.

4.- Por último, en relación a la facultad de certificación de la deuda, tampoco se establece expresamente en el artículo de referencia, a favor de las entidades públicas, si bien resulta innecesario porque por Ley -artículo 167-2 de la LGT-, la providencia administrativa de apremio tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes de los obligados tributarios, y acreditar -a salvo la impugnación judicial-, la cantidad liquida exigible.

A este respecto conviene señalar que la utilización de la hipoteca flotante supone, a mi entender, admitir que el deudor funde su oposición a la ejecución, también en el error en la selección o en la determinación, entre las obligaciones genéricamente aseguradas, de las finalmente incorporadas a la hipoteca; lo que supondría, en el caso de la Administración tributaria, la ampliación de las causas de suspensión de los artículos 165 de la LGT y 73-2 del RGR -error aritmético, pago, aplazamiento, prescripción, etc-. Ahora bien, si se sostiene, como hemos concluido, que sólo se pueden garantizar deudas tributarias existentes, dicha causa de suspensión tampoco sería aplicable.

c) La flotabilidad y la no necesidad de pacto novatorio. En este aspecto, la no existencia de una novación extintiva de las deudas tributarias garantizadas con una hipoteca flotante es, en mi opinión, de gran utilidad en la aplicación de las normas que regulan las medidas cautelares y garantías respecto de las mismas.

Así, como, mientras no se produzca la ejecución de la flotante respecto de una de las deudas garantizadas, puede excluirse la misma de la cuenta y se puede ejercitar, al margen de la hipoteca, las acciones que le sean propias; es posible la sustitución de la garantía respecto de dicha deuda o su dispensa a posteriori (artículo 82 de la LGT), sin tener que proceder a la cancelación de la hipoteca, que seguiría vigente respecto de las demás -o de la misma si se vuelve a garantizar-, salvo que se hubiere producido una distribución de la responsabilidad hipotecaria, en que sería necesario una cancelación parcial.

Del mismo modo, producido el pago de una de las deudas tributarias garantizadas, no será necesaria la cancelación total ni parcial de la hipoteca, que seguiría vigente respecto de las demás deudas, y con las consecuencias de la flotabilidad -el resto de las deudas quedarán garantizadas por el total de la responsabilidad hipotecaria-, salvo que se hubiere pactado la indicada distribución de la responsabilidad hipotecaria.

Ahora bien, la confluencia de las exigencias normativas tributarias de poderse sólo garantizar deudas existentes y, además, en la cantidad estrictamente necesaria para asegurar su cobro, llevaría a la necesidad de la cancelación parcial en los supuestos de los párrafos anteriores. No obstante, considero, que la posibilidad de la existencia, en esos momentos, de liquidaciones complementarias de las deudas garantizadas o de nuevas deudas liquidadas que deban ser garantizadas, apoyaría la no necesidad de esa cancelación, con sólo establecer tal previsión en la escritura de constitución, como ya se ha indicado.

Especial interés tendrá esta hipoteca, en los supuestos de concesión de fraccionamiento en que sólo se quisiere garantizar una o varias de las fracciones concedidas -artículo 48-3 del RGR-, pues se podría constituir la hipoteca flotante en garantía genéricamente "de las fracciones de la concreta deuda tributaria", por el importe de las fracciones que a priori se quieran garantizar, con lo que, en realidad, quedarían garantizadas cualquiera de aquellas cuyo importe estuviere cubierto por la responsabilidad hipotecaria.

d) Respecto de la pluralidad de acreedores de la flotante, en concurrencia con la Administración Tributaria del Estado, si bien creo que esta posibilidad será mirada con prevención, no deja de tener ciertas ventajas para el deudor, que creo deben ser exploradas.

Así, si el deudor tuviera diversas deudas tributarias con distintas administraciones públicas -estatal, autonómica y local- y otras con la Seguridad Social, y sólo tuviere un bien susceptible de garantía y éste pudiera asegurar todas las deudas, la propia normativa tributaria, que establece la necesidad de no comprometer gravemente la viabilidad de la actividad económica del obligado tributario, podría llegar a imponer, previo el estudio técnico pertinente (artículo 48-4 del RGR), esa cotitularidad en la hipoteca.

Esta hipoteca flotante tendría la ventaja, como ya se ha indicado, de que ninguna de las garantías de las administraciones tendría peor rango ni estaría expuesta al peligro de verse afectada por una purga hipotecaria, sino que, mediante la distribución de la responsabilidad hipotecaria, se trataría de un supuesto de pluralidad de hipotecas con el mismo rango y que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 227 del Reglamento Hipotecario, subsistirían, en caso de ejecución de una de ellas, como hipotecas de igual rango no ejecutadas.

Es más, por virtud de ese efecto, dado que se trataría en la práctica de distintas hipotecas del mismo rango, incluso se podría llegar a compartir esa cotitularidad, en aras a no mermar la capacidad productiva del obligado tributario y sus posibilidades de recibir flujos monetarios para la continuación de sus actividades empresariales, con las entidades bancarias que aportaren los mismos, con mayores ventajas que las que produce la posposición de rango que en ocasiones utilizan las administraciones públicas en otros ámbitos -urbanístico, fomento industrial, etc-.

e) En cuanto al procedimiento de ejecución, parece claro que, en principio, ha de estarse a lo dispuesto por la legislación administrativa de aplicación pertinente, y en este sentido según dispone el artículo 163 de la LGT "el procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo y la competencia para entender del mismo y resolver todas sus incidencias corresponde únicamente a la Administración tributaria".

Sin embargo, si se diera el supuesto de cotitularidad con otras administraciones públicas o, incluso, con entidades financieras, se plantea la cuestión de si según a quién pertenezca la deuda para cuyo pago se ejecuta la garantía, dicha administración es la que tramitará el concreto procedimiento de apremio administrativo o ejecutivo judicial y así sucesivamente, o si existe o debe pactarse una jurisdicción prevalente. Me inclino por la primera respuesta, dado que se trata, en realidad, de ejecuciones distintas, como si se tratará de diferentes hipotecas.

A este respecto, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 163 párrafo 2º de la LGT, según el cual "el procedimiento administrativo de apremio no será acumulable a los judiciales ni a otros procedimientos de ejecución", que entiendo aplicable al supuesto planteado, aunque normalmente, no existirá dicha acumulación de procedimientos sino una posible futura ejecución sucesiva y distanciada en el tiempo.

Pero debe tenerse en cuenta que, según permite el artículo 102-2 del RGR, cuando las circunstancias lo aconsejen, sí será posible la acumulación de enajenaciones de bienes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria con otras a desarrollar por otros entes u organismos del Estado, como por ejemplo la Tesorería General de la Seguridad Social. En este supuesto concreto de concurrencia, es de destacar que conforme a lo dispuesto en el artículo 9-2 de la Ley General Presupuestaria, cuando concurran créditos a favor de la Administración General del Estado con créditos por cuotas a la Seguridad Social y se proceda a la recaudación conjunta, lo que se obtenga por la enajenación del bien gravado se imputará a prorrata de sus respectivo importe.

Por el contrario, no estimo aplicable el artículo 164 de la LGT, que para el supuesto de concurrencia de procedimientos singulares de ejecución -judiciales o administrativos-, considera preferente al procedimiento de apremio "si el embargo efectuado en el curso de procedimiento de apremio es el más antiguo, atendiendo a la fecha de la diligencia de embargo del bien o derecho", pues en nuestro caso, al tener todas las garantías la misma fecha, cual es la de inscripción de la escritura de constitución de la hipoteca, no tiene operatividad ese criterio de preferencia.

Debe acudirse, alternativamente, a mi entender, a lo dispuesto en el artículo 49 del RGRSS, que considera preferente el procedimiento que goce "de prioridad temporal en el embargo del bien y, si no fuere posible determinar la prioridad por aplicación de dicho criterio, se estará a la fecha de la providencia de apremio que iniciará antes el procedimiento" y, en caso de concurrencia con ejecutivo judicial, por aplicación analógica, a la fecha de la auto ordenando despachar la ejecución (artículos 548 a 555 de la LEC).

Bien entendido, que dada la igualdad de rango de la cuota de la hipoteca de cada acreedor o su parte en la responsabilidad hipotecaria y, por tanto, de su subsistencia una vez verificada la ejecución para el pago de una de las deudas determinadas, si el resto de los acreedores no puede cobrar con el resto del remate todo su crédito, serán posibles sucesivas ejecuciones derivadas de la misma hipoteca, pues el rematante se subroga por ley en dichas deudas.

f) Para el supuesto de ejecución parcial, aparte de lo ya expuesto en la letra anterior, es de destacar, que al garantizarse, como regla general (excepto el caso de deudas de la Seguridad Social) por imperativo legal, deudas tributarias determinadas y existentes, no se ve inconveniente en su posibilidad, sin necesidad de que exista para ello pacto expreso, debiendo reducirse la responsabilidad hipotecaria en una cantidad equivalente al importe de la deuda ejecutada porque, normalmente, existirá una perfecta correlación entre deuda y responsabilidad hipotecaria y ello, exista o no una expresa distribución de la responsabilidad hipotecaria entre los distintos créditos.

Respecto a las situaciones de pluralidad de acreedores, la solución a la cuestión de la ejecución parcial, dado que lo más probable en estos supuestos es que se produzca una distribución de la responsabilidad hipotecaria entre los créditos de cada administración tributaria o, a lo sumo, la configuración de una titularidad "parciaria" entre las mismas o la garantía sólo de deudas determinadas y existentes, no habrá problema en la ejecución parcial, subsistiendo la hipoteca en cuanto al resto de la responsabilidad hipotecaria.

No obstante, si se admitiera la garantía de deudas tributarias futuras, mientras legalmente no se resuelva la posibilidad y consecuencias de la ejecución parcial en caso de falta de distribución de la responsabilidad hipotecaria entre las deudas garantizadas, se deberá estar a lo señalado en el apartado II-h anterior, al que nos remitimos.

Por último, indicar que siempre será posible pactar el vencimiento anticipado de todas las deudas tributarias -presentes o futuras- o de la Seguridad Social, para el caso de impago de cualquiera de ellas, en línea con lo dispuesto en el artículo 693.2 de la LEC, lo que limita las posibilidades de la hipoteca flotante e impide de facto la ejecución parcial de la misma.

IV.- REQUISITOS GENERALES DE LAS HIPOTECAS EN GARANTÍA DE DEUDAS TRIBUTARIAS.

Para concluir y sin ser exhaustivos, porque no es el objeto propio de la ponencia, debe señalarse que en todo lo demás, no existen diferencias entre esta hipoteca flotante y el resto de las hipotecas y, en consecuencia, para su válida constitución se exige escritura pública e inscripción en el Registro de la Propiedad que corresponda -artículo 145 de la LH-, surtiendo efectos desde tal fecha, es decir, no afectará a los titulares de derechos reales inscritos con anterioridad.

Dicha escritura, aparte de los requisitos generales de la legislación hipotecaria relativos a la determinación de obligación garantizada y al derecho real de hipoteca, deberá contener las circunstancias, antes analizadas, que exige su nuevo artículo 153 bis de la LH; y, en cuanto a la responsabilidad hipotecaria, como también se ha expuesto, habrá de cubrir el importe del principal y de los intereses de demora que genere la deuda tributaria, mas un 25% de la suma de ambas partidas para costas y gastos (artículo 48-2 del RGR).

Para dicha constitución, normalmente, el deudor, siguiendo las indicaciones de la Administración actuante -ej. certificado de concesión del aplazamiento o fraccionamiento-, otorgará la escritura de constitución de la hipoteca unilateralmente, la cual una vez se encuentre inscrita, será presentada al órgano de recaudación, quien previo informe de los servicios jurídicos sobre la suficiencia jurídica y económica de la garantía, la aceptará por documento administrativo (artículos 48-8 y 66-3 del RGR), lo que provocará la oportuna nota marginal, que consolidará el derecho de hipoteca a favor de la Hacienda Pública, y cuyos efectos se retrotaerán a la fecha de la constitución de la misma.

El plazo de aceptación de esa hipoteca unilateral será, según dispone el artículo 141 de la LH, en principio indefinido, salvo que el deudor requiera expresamente a la Hacienda Pública en tal sentido, en cuyo caso, el plazo será de dos meses desde el requerimiento, pues de no tener lugar la aceptación, el deudor podrá cancelar la hipoteca unilateralmente sin necesidad de consentimiento del acreedor.

Si el deudor no accede de forma voluntaria a la constitución de la hipoteca, la Administración, según el supuesto de que se trate, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar o continuar el procedimiento de apremio -artículo 48-7 del RGR-, podrá, bien denegar la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento -artículo 48-4 del RGR-, o bien solicitar judicialmente su constitución en la forma prevista por el artículo 165 de la LH y siguientes.

La ejecución se realizará, como ya se ha expuesto, a través del procedimiento administrativo de apremio por el órgano de recaudación competente, pero sin necesidad de efectuar previa anotación preventiva de embargo, tal como resulta del artículos 168 de la LGT y 74 del RGR, y se iniciará mediante la correspondiente providencia de apremio y la solicitud de la certificación registral de dominio y cargas de la finca gravada -artículos 74-1 y 6 y 84-2 del RGR in fine- , de cuya expedición se tomará nota al margen de la inscripción de la hipoteca, con los efectos de la legislación hipotecaria.

Como indica Luis Gonzaga Serrano de Toledo6, "las únicas normas que contiene el RGR sobre la ejecución o enajenación de bienes, se encuentran en sede de embargo y la diferente naturaleza y mecánica registral de las hipotecas, impiden una aplicación total a las mismas". Sea como fuere, sin perjuicio de la aplicación preferente, en la enajenación, de las disposiciones del RGR -artículos 74 y 97 a 116-, en cuanto sean compatibles con la naturaleza del derecho real de hipoteca, deberá atenderse a las normas hipotecarias para resolver los problemas que se planteen, especialmente al artículo 132 de la LH.

Por último, una vez pagada la deuda tributaria, se producirá la cancelación de la hipoteca con base a la certificación administrativa emitida por el órgano competente para dictar la resolución a que se vincula la garantía -aplazamiento, fraccionamiento, etc- o, en caso de haberse procedido a su ejecución, al correspondiente mandamiento de cancelación de cargas (artículos 66-3 y 110 del RGR respectivamente).

Madrid a 12 de Junio de 2009

Ángel Valero Fernández-Reyes