LA POSIBLE SUPRESIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS SUCESIONES Y DONACIONES, Y SU APLICACIÓN INTERTEMPORAL. Por JOSÉ MENÉNDEZ HERNÁNDEZ
LA POSIBLE SUPRESIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS SUCESIONES Y DONACIONES, Y SU APLICACIÓN INTERTEMPORAL
El Partido Popular está decidido: suprimirá el impuesto sobre las sucesiones en las Comunidades Autónomas en las que triunfe electoralmente. Aun más; sin esperar a los resultados de las urnas, ya desde enero de 2003, en Cantabria se ha derogado este tributo en su aplicación a los consanguíneos más próximos; hace años, por otra parte, que este gravamen no se aplica ni en Navarra ni en los territorios vascongados.
El cambio que se anuncia va a generar, inevitablemente unas diferencias odiosas entre los familiares de quienes fallezcan en el interregno desde los anuncios captativos cara a los futuros sufragios y los deudos de los que fallezcan posteriormente a los probables triunfos políticos.
Sería, por ello, digno de elogio que los políticos-legisladores acogiesen en el seno de sus inquietudes reformadoras las justas reivindicaciones de los contribuyentes más desfavorecidos. Porque en la normativa que se va a derogar existe una descomunal desproporción discriminatoria entre los sujetos pasivos avispados, que se acogen a los resortes de la ingeniería fiscal a que vamos a aludir y los contribuyentes ingenuos, a los que sorprende la muerte de un ser querido con la circunstancia agravante de una tributación hostil, por cuanto, paradójicamente, puede soportar mayor carga tributaria quien hereda 50 millones de pesetas. que quien percibe 1.000 millones de pesetas., como vamos a ver a continuación.
Esta desigualdad gravosa podría remediarse con la utilización del recurso que proporcionan las disposiciones transitorias de cualquier cuerpo legal. Con frecuencia, el legislador hace uso de esta posibilidad. Por ejemplo, en la Disposición Transitoria Primera de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, según la cual los hechos imponibles acaecidos con anterioridad a su entrada en vigor se regirán por la nueva ley en lo relativo al plazo más breve de prescripción, que por tanto se aplica retroactivamente.
Más drástica todavía, en ese muestrario de benevolencia fiscal hacia los particulares, es la Disposición Final Primera del mismo cuerpo legal, según la cual: "A la entrada en vigor de la presente ley dejará de aplicarse el impuesto sobre bienes de las Personas Jurídicas".
No cabe mayor generosidad tributaria hacia los (afortunadamente para ellos) exiliados contribuyentes que la representada por esta Disposición Final. Si desde la entrada en vigor de la nueva ley "no se aplicará" la regulación anterior que se borra desde ese momento ello parece significar que todo lo que se presente ante las Oficinas Liquidadoras a partir de la nueva normativa carecerá de acentos tributarios, cualquiera que sea la fecha del hecho imponible, lo que, en alguna manera parece excepcionar la dogmática del artículo 1939 del C.c. Porque si a los actos jurídicos anteriores se les sometiese a la legislación precedente se estarla aplicando dicha preceptiva y lo que establece dicha Disposición Final Primera es todo lo contrario: que no se aplique, que no rija ese derecho precedente. Y si no se aplica no se pueden liquidar los negocios jurídicos producidos en el tiempo en que dicha regulación estuvo vigente. Liquidar es aplicar y no liquidar, lógicamente, es no aplicar, ello es así aunque discrepe de la dogmática transitoria del Código civil .
Produce un irritante agravio comparativo el que se manifieste por un partido político que si gana las elecciones suprimirá el impuesto sobre las sucesiones. Esto es demoledor para los descendientes y cónyuges de todas las personas que están falleciendo en estos meses desde que se está anunciando la futura abolición de este gravamen. No es justo que quien fallezca un día antes de que se promulgue esta legislación electoralista pueda llegar a generar una tributación de hasta un 34% del valor del patrimonio relicto y que, en contraste, los causahabientes de quien muera un día después queden libres de imposición aunque su herencia sea muy voluminosa.
Nadie protesta por las bonificaciones en el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por las bajadas de tipos impositivos en dicho tributo. Una gran parte de la población es contribuyente por dicho impuesto y las reducciones benefician por igual a todos. Aparte de que el I.R.P.F. es un impuesto de producto que sólo grava los rendimientos y no el capital o fuente productora de las rentas.
Por el contrario, el I.S.D. es un gravamen directo sobre el capital o patrimonio (y no sobre sus frutos); por lo que una fracción de ese caudal productivo es detraída por este impuesto. De ahí que resulte fiscalmente dramático discriminar entre sucesores, unos sujetos a contribuir y otros no.
Sorpresas en la regulación del impuesto sobre sucesiones y donaciones
Un sobrino que herede 1.000 millones de pesetas. puede tributar sobre una base imponible más baja que un hijo que suceda en 54 millones de pesetas.
Este subtítulo llamativo y real, como vamos a ver a continuación, pretende poner de relieve las inconsecuencias fiscales a que puede conducir la reforma del impuesto realizada en virtud del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de Junio.
En teoría se ha pretendido favorecer a las pequeñas empresas, a veces agobiadas por la presión fiscal que desencadena el impuesto sucesorio en momentos afectivamente trágicos para una familia.
Pero este noble propósito se ha visto desbordado por el casuismo legislativo que, con sus vericuetos bonificadores, puede favorecer a las grandes fortunas, perjudicando consiguientemente a los menos favorecidos, haciendo chirriar a la equidad tributaria y a ese principio constitucional, conforme al cual las contribuciones deben gravar a los ciudadanos en proporción a su capacidad económica.
Según el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre sucesiones y donaciones gozarán de una reducción del 95 % de la base imponible las herencias hasta el tercer grado colateral de participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados .
Para gozar de la bonificación es preciso que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario; por tanto, puede tener esa actividad gestora como objeto subordinado o no básico y seguir disfrutando de la bonificación.
Lo que verdaderamente potencia el despropósito al que aludimos es el inciso de la norma en el que, ficticiamente, se estima que, por ejemplo, una sociedad familiar, realiza una actividad empresarial siempre que si en su activo figuran valores, éstos no exceden de la mitad de dicho patrimonio. Y aunque se trate de una sociedad de mera tenencia de bienes, podrá beneficiarse de la suculenta reducción si tales bienes detentados no exceden por su valor de¡ 50% del acervo social. Por tanto, legalmente se entiende que este grupo "no gestiona un patrimonio" aunque, de hecho, si está gestionando esos valores o esos bienes de mera tenencia. Es decir, que se globaliza generosamente y se da el marchamo de empresarial a ese 50% del patrimonio que no lo es, para que así pueda disfrutar de la estruendosa reducción toda la riqueza transmitida.
Si la gestión del patrimonio mobiliario (valores) o inmobiliario (tenencia de bienes que se arriendan o con los que se especula en exitosas reventas) no supera el 50% del total activo familiar se considera que tal gestión no constituye la actividad principal de la entidad constituida y que por tanto la misma realiza una actividad empresarial merecedora de los favores fiscales. Hay, pues, un equilibrio (50% y 50%) entre lo que de verdad sea actividad de un empresario que interviene en la producción o distribución de bienes y servicios y lo que pueda ser la cómoda retribución a los capitales de un rentista.
La expresividad de las cifras
Por la gran elocuencia expresiva de los números vamos a contrastar dos posibles sucesiones: una, de 1.000 millones de pesetas. (el exabrupto que queremos poner de relieve no produce el mismo clamor si nos expresamos en euros y todos nos movemos en el doble lenguaje de ambas monedas) a favor de un sobrino, y otra, de 54 millones de pesetas. deferida a un hijo, cuyo padre no tuvo la precaución de constituir una "empresa familiar". Aquel tío difunto si obró convenientemente asesorado.
La regulación oficial conduce al resultado absurdo de que el sobrino tributará sobre una base de 50 millones de pesetas. (¡y recibe en realidad mil millones!) y el hijo del causante "no empresario" soportará la carga fiscal sobre los 54 millones recibidos; es decir, que su base imponible supera a la del que recibe 1.000 millones.
Los números, como el algodón, no engañan. El legislador no pone límites cuantitativos a las pretendidas empresas familiares. La reducción del 95% de la base se aplica siempre, aunque el acervo familiar alcance cien mil, doscientos, trescientos mil millones de pesetas.
Volviendo a los guarismos, resulta que si de 1.000 millones extraemos el 95% sólo se tributará sobre el 5% restante. Y el 5% de 1.000 millones son 50 millones.
Para mayor agravio frente al hijo contribuyente, el favor fiscal lo extiende el legislador hasta los colaterales de tercer grado.
Es más prudente la ley al postular parecida reducción para la adquisición de la vivienda habitual del causante. También, en este caso, se establece una reducción del 95 % del valor del piso, pero poniendo un límite cuantitativo máximo por cada heredero, de 20.400.000 pesetas.
El resultado es que el impuesto de sucesiones casi ha desaparecido para los ricos y para los causahabientes avisados y que continúa siendo gravoso para quienes no están rodeados de una cohorte de asesores fiscales. Y el texto legal parece olvidar el dogma constitucional de que todos los españoles son iguales ante la ley, y si siempre existirán discriminaciones de tipo económico, no debe ser el legislador el que las cree.
Tal como está la ley se engendran discriminaciones tributarias. Y lo peor es que se sacralizan en virtud de una interpretación benevolente de la Dirección General de Tributos.
La "ratio" de la bonificación se cimentaba en el deseo de que los herederos continuasen el negocio del difunto, con lo cual no podían desmayar en la explotación. Pero la Dirección General interpreta la norma en el sentido de que basta con que "conserven el valor", lo que se presta a todo tipo de agios y transferencias especulativas, ya que evidentemente se conserva el valor si éste se aumenta.
Si ya a este tipo de entidades se les favorece con una exención total en el impuesto sobre el patrimonio (que puede alcanzar cuantías voluminosas tratándose de macroempresas individuales) no se entiende bien porqué esta acumulación de privilegios fiscales que contribuirá a hacer más ricos a los ricos y más pobres a los pobres (contra lo que predicaba el Cardenal Almarcha).
El bucólico planteamiento de la bonificación tiene sentido si se aplica a los pequeños comercios, a los modestos negocios familiares que podrían peligrar en su continuidad ante una presión fiscal agobiante. Pero carece de sentido suavizar la fiscalidad de industrias o empresas gigantescas, extender los favores hasta los colaterales y no poner un limite cuantitativo.
Creemos que la ventaja reductora no puede extenderse a los beneficiarios de fondos de inversión o de planes de pensiones. Porque ni unos ni otros son "entidades". Y el privilegio se restringe a las participaciones en entidades. Los fondos no tienen personalidad jurídica.
Son supuestos de copropiedad en un patrimonio que carece de personalidad. Son patrimonios colectivos sin personalidad jurídica. Constituyen un supuesto de comunidad de bienes, no una asociación.
La igualdad de los españoles ante la ley
Este básico derecho fundamental es vulnerado en la praxis y en la normativa plural del impuesto sobre las sucesiones, porque no todos los ciudadanos soportan análoga carga tributaria; lo que trae como secuela la infracción de otro de los principios cardinales de la Constitución: el de que se debe contribuir con arreglo a la capacidad económica de los sujetos pasivos.
En el País Vasco no están sujetas las sucesiones a favor de los descendientes y del cónyuge. Evidentemente, tiene más capacidad económica el hijo de un multimillonario bilbaíno que el nieto de un tabernero castellano. Como el primero está exento y el segundo puede tener que contribuir, evidentemente, no son iguales ante la ley impositivo-sucesoria.
Las diferencias, aunque de menor entidad que las provocadas por la total exención, también son enojosas si afectan a la cuantificación de la base imponible, porque pueden hacer molestamente gravosa la situación de algunos contribuyentes.
Esto es lo que ocurre si comparamos la fiscalidad existente en Madrid y en las Comunidades valenciana y catalana.
En la capital, para valorar los inmuebles transmitidos se tienen en cuenta precios de mercado, tremendamente elevados en los momentos actuales; es un valor real realzado.
En las aludidas autonomías mediterráneas se atiende a unos valores más ponderados. Se comprueba aceptando el valor catastral multiplicado por un coeficiente lo que se traduce en una tributación mucho más benevolente. Los españoles no son iguales.
Como los socialistas insisten en que ellos no van a suprimir el impuesto sobre las sucesiones y los populares sostienen lo contrario, el resultado de esta diferencias de programa será una magnificación de las desigualdades tributarias entre las diferentes Autonomías.
Impugnabilidad de las bases imponibles
Según la L.G.T. para que los precios medios de venta sean admisibles como factor de comprobación de valores, es necesario que sean establecidos por ley. Ello es lógico, porque aplicando estos baremos se modifica la base imponible, que es una de las categorías básicas de cualquier impuesto y por ello materia de reserva de ley.
Pero esta exigencia no ha sido respetada por la Autonomía madrileña, que ha establecido los precios medios en normas de rango inferior y no apoyándose en una ley votada en Cortes.
Esta deficiencia trae como resultado su perfecta impugnabilidad, ya que estos precios son nulos (por su oposición a los criterios y exigencias de la L.G.T.). El principio de jerarquía normativa (L.G.T. versus normas de rango inferior) provoca dicha nulidad.
La Comunidad de Madrid aparentemente no aplica de una forma directa los precios medios de venta. Pero esto no deja de ser un eufemismo tributario. Porque si un contribuyente declara unos valores inferiores a los precios medios, la Hacienda Autonómica no los acepta y remite el expediente a la oficina técnica de valoraciones, la cual suele aplicar esos mismos precios medios o incluso unas valoraciones más individualizadas, que resultan todavía más hostiles. Así el precio medio (verdaderamente alto) aparece como una tabla de salvación, lo que no deja de resultar engañoso. Y esos precios medios de referencia no han sido aprobados por una ley de la máxima jerarquía normativa.
El de sucesiones, como otros varios impuestos, ha sido cedido a las distintas Autonomías. Y como a éstas se las reconoce, en varios aspectos, capacidad normativa, de ahí que haya Comunidades que exoneran las transmisiones "mortis causa" a favor de los descendientes (País Vasco, en el futuro Cantabria, ...) otras que las gravan con bases casi reales y otras que admiten los valores catastrales enaltecidos con determinados coeficientes multiplicadores (Comunidad Valenciana, Cataluña, ...). Con esta disparidad tributaria, con estos malabarismos fiscales autonómicos, lo que se consigue es dar un mentís rotundo a los postulados constitucionales, que se quedan en proclamaciones ingenuas y programáticas, pues ni todos los españoles son iguales ante la ley, ni todos contribuyen con arreglo a su capacidad económica.
El impuesto de sucesiones debiera ser igual de benevolente para todos los españoles. No se olvide que la base imponible no es otra cosa que renta ahorrada por los causantes y que, en tal concepto, ya habrá pasado por el doble filtro del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre el patrimonio, con lo que el gravamen sucesorio resulta reiterativo y favorece la pluralidad impositiva, verdadero cáncer de un progresivo sistema fiscal.
No se considera merecedora de protección una entidad en la que "más de la mitad de su actividad está constituida por valores".
Esta expresión contiene una impropiedad de formulación, porque los valores no son una actividad, sino que representan una parte del patrimonio. Sólo en los entes que se dedican a la compra y venta de valores de forma especulativa puede, analógicamente, considerarse una actividad la adquisición y tenencia de valores.
Para considerar que una entidad realiza actividades empresariales y es, por lo tanto, merecedora de las reducciones fiscales se exige que su actividad principal no sea la gestión de un patrimonio, por ejemplo, un banco cuya actividad principal es la crediticia o financiera.
Según este criterio si la entidad no gestiona un patrimonio, realiza una actividad empresarial. Creemos que esto es inexacto, también es empresarial la gestión de un patrimonio, creando una organización y persiguiendo un lucro.
Es raro que se excluya de la consideración empresarial a las entidades que se dedican a la mera tenencia de bienes; lógicamente si se tienen bienes es porque se alquilan ( y esto ya es una conducta empresarial) o porque se piensan revender con ventaja (y esto también es empresarial, si se dispone de una organización).
Sobre toda esta materia gravita la amenaza temporal que se desprende el artículo 15 de la Ley General Tributaria: "Tas normas por las que se otorguen exenciones o bonificaciones tendrán limitada su vigencia a un periodo de 5 años salvo que se establezcan expresamente a perpetuidad o por mayor o menor tiempo".
JOSÉ MENÉNDEZ HERNÁNDEZ
Registrador de la Propiedad
Una aplicación retroactiva de las exoneraciones fiscales para las herencias causadas antes de implantarse el nuevo impuesto sobre las sucesiones, sería congruente con la dogmática del derecho transitorio de nuestro Código Civil. Basta para demostrarlo con parafrasear (con subrogación de textos) la Disposición Transitoria Primera del básico cuerpo legal: "Si el derecho (a no pagar el tributo sucesorio los cónyuges, descendientes y ascendientes) apareciese declarado por primera vez (en la ley de reforma) tendrá efecto desde luego, aunque el hecho que lo origine (el fallecimiento del causante) se verificase bajo la legislación anterior, siempre que no perjudique a otro derecho adquirido de igual origen". Y no puede pensarse en que la generosidad fiscal, aplicada retroactivamente, perjudique al Tesoro, porque es el propio legislador el que normativamente decide abdicar de la recaudación.
También la parte inicial de esta Disposición Transitoria Primera abona la tesis que defendemos. En ella, se parte de una inicial irretroactividad al afirmar que: "se regirán por la legislación anterior del Código (en nuestro caso, a la nueva ley del impuesto sobre las sucesiones) los derechos nacidos, según ella, de hechos (el óbito del de cujus) realizados bajo su régimen (es decir, antes de las elecciones) aunque el Código (la nueva ley) no los reconozca. Pero esta irretroactividad no es predicable para la exención a favor de los descendientes, porque la precedente ley del impuesto sobre las sucesiones lo que establecía frente a los contribuyentes no era un derecho, sino una obligación tributaria, la obligación de pagar el gravamen por la herencia adquirida.
Para el contribuyente el impuesto no es un derecho sino una obligación; lo que sí es un derecho (o lo será al promulgarse las nuevas disposiciones) es el acogerse a las reducciones o exenciones que el legislador santifique.
Volvemos a insistir. El Código Civil no podía pensar en el derecho de la Hacienda a percibir los impuestos, porque éste es un derecho derivado del "imperium" estatal y pertenece al campo del derecho público, en tanto que el Código Civil lo que regula son los derechos privados.
"Siempre que no perjudique a otro derecho adquirido de igual origen".
Evidentemente nunca esta salvedad podría referirse "al derecho adquirido" por el Estado o la Comunidad Autónoma para cifrar y recaudar las cuotas impositivas. Porque los "derechos adquiridos de igual origen" son los derechos privados, a cuya regulación se consagra el Código Civil y no los derechos públicos (como el derecho a imponer y exigir tributos, que pertenece a la órbita de lo público). Los derechos "de origen" civil y privado son los que regulan las relaciones desprovistas de la 44potestas" pública.